由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票因已繳納發(fā)票對(duì)應(yīng)增值稅,故行為人通過(guò)上述手段向他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的,因不具備偷逃增值稅的目的,故不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪,但上述行為違反了國(guó)家對(duì)發(fā)票管理的監(jiān)管,實(shí)質(zhì)侵犯的是國(guó)家稅務(wù)發(fā)票的管理秩序,仍具有一定的社會(huì)危害性,應(yīng)以非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪認(rèn)定。

楊某于2021年1月至2022年8月,以自己及關(guān)系人名義先后成立、收購(gòu)19家建筑公司,后利用小規(guī)模納稅人稅收優(yōu)惠政策,通過(guò)由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票的方式,在沒(méi)有真實(shí)業(yè)務(wù)的情況下分別向多家受票單位虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票,并收取高于票面稅額1%至3%的開(kāi)票費(fèi)。經(jīng)查,楊某共計(jì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票180余張,涉及票面稅額100萬(wàn)余元,價(jià)稅合計(jì)8800余萬(wàn)元。

(資料圖片僅供參考)

本案中,楊某通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票的方式對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票,無(wú)論是否偷逃了增值稅,本質(zhì)都是在沒(méi)有真實(shí)業(yè)務(wù)情況下的虛開(kāi),危害了國(guó)家稅收征管秩序及發(fā)票管理秩序,因而具有刑事打擊的必要性。需要明確的是,楊某通過(guò)偽造真實(shí)業(yè)務(wù)騙取稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為,是通過(guò)欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)才取得其代為開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,因此這種欺騙行為本身也是犯罪手段。

根據(jù)《稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理辦法(試行)》第八條規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)僅對(duì)申請(qǐng)代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票的增值稅納稅人進(jìn)行資格審核及填寫(xiě)材料的形式審核,并不就對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)審核,不能因國(guó)家機(jī)關(guān)的介入就認(rèn)為楊某的行為不具有期待可能性,進(jìn)而肯定其合法性。換言之,稅務(wù)機(jī)關(guān)的形式審核和據(jù)此的開(kāi)票行為,不能阻卻楊某欺騙代開(kāi)沒(méi)有真實(shí)業(yè)務(wù)的發(fā)票行為的違法性。

結(jié)合本案實(shí)際,筆者認(rèn)為,楊某的行為構(gòu)成非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

第一,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪系以偷逃增值稅額為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。有實(shí)務(wù)專(zhuān)家認(rèn)為,刑法中的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的本質(zhì)是濫用抵扣權(quán)。這種抵扣應(yīng)以增值稅為對(duì)象:根據(jù)最高檢《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?jiàn)》要求,對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為,不以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定性處理,即將以騙稅為目的作為認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的主觀要素,不具備該目的的行為不以本罪定罪處罰;根據(jù)最高法研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票均需以抵扣稅款而非抵扣成本為主觀目的,同時(shí)明確“如果符合逃稅罪的構(gòu)成要件,可以其他犯罪論處”,即對(duì)于所得稅等其他科目稅費(fèi)未作為本案抵扣稅款的行為對(duì)象。因此,所謂騙稅,應(yīng)以增值稅而非企業(yè)所得稅為行為對(duì)象。

第二,已實(shí)際繳納增值稅的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不具有偷逃增值稅的可能。首先,根據(jù)《稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理辦法(試行)》規(guī)定,楊某開(kāi)設(shè)或收購(gòu)的皮包公司均為小規(guī)模納稅人,符合稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的主體標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí),根據(jù)該辦法第七條規(guī)定,增值稅納稅人申請(qǐng)代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票時(shí)應(yīng)按專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額全額申報(bào)繳納稅款。因此,無(wú)論是個(gè)人還是企業(yè),委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的,均已實(shí)際繳納相應(yīng)的增值稅。

其次,由于增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的稅種,是以全部流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅銷(xiāo)售額,只就未稅流轉(zhuǎn)額征稅,并實(shí)行稅款抵扣制度,因此稅負(fù)具有轉(zhuǎn)嫁性,亦即對(duì)已征稅對(duì)應(yīng)的流轉(zhuǎn)額不再計(jì)稅征收。楊某通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的應(yīng)稅稅額并不會(huì)因受票單位使用該發(fā)票抵扣而少繳或不繳。亦即,楊某虛開(kāi)發(fā)票后,受票單位無(wú)論是否進(jìn)行了實(shí)際的進(jìn)項(xiàng)票抵扣,國(guó)家的增值稅都不會(huì)因此遭受損失。

再次,楊某及受票公司均不具有偷逃增值稅的目的。楊某實(shí)質(zhì)是利用小規(guī)模納稅人稅收征管優(yōu)惠,開(kāi)具稅率1%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票出售他人并收取手續(xù)費(fèi),為受票單位偷逃20%至25%的企業(yè)所得稅,即受票單位愿意以高于可抵扣稅率的手續(xù)費(fèi)虛受涉案發(fā)票,實(shí)際是將涉案發(fā)票計(jì)入企業(yè)成本進(jìn)行申報(bào),并非以抵扣增值稅為主要目的。

第三,楊某以高于成本支出的價(jià)格收取手續(xù)費(fèi)符合非法出售行為的認(rèn)定。本案中,受票單位將涉案發(fā)票用于抵扣企業(yè)成本,少繳或不繳企業(yè)所得稅的行為,實(shí)質(zhì)上符合“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”的逃稅行為,但因逃稅罪的前置行政處罰要求而無(wú)法認(rèn)定該罪。

對(duì)于楊某而言,主觀上雖具有幫助他人偷逃稅款的目的,但在無(wú)法認(rèn)定受票單位構(gòu)成犯罪的情況下,亦無(wú)法單獨(dú)評(píng)價(jià)楊某幫助他人逃稅的行為。然而,對(duì)于受票單位而言,若將其申報(bào)抵扣的行為認(rèn)定為目的行為,則其向楊某以高出成本價(jià)購(gòu)買(mǎi)發(fā)票的行為屬于手段行為,實(shí)質(zhì)而言符合購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的認(rèn)定(是否構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪仍應(yīng)根據(jù)案情本身予以認(rèn)定)。亦即,楊某騙取稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)后將增值稅專(zhuān)用發(fā)票提供給受票單位的行為,雖然沒(méi)有實(shí)際侵害到國(guó)家增值稅的征管秩序,但仍是對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理秩序及國(guó)家稅收征管秩序的另一種侵害,具有刑事責(zé)任追究的必要性。

楊某的行為違反了相關(guān)發(fā)票管理法規(guī),且具有一定的社會(huì)危害性,但在其已繳納增值稅、危害性低于未繳納增值稅的暴力開(kāi)票行為人的情況下,認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪,既不符合法律規(guī)定,也無(wú)疑會(huì)與其他暴力虛開(kāi)團(tuán)伙在罪行適應(yīng)、量刑均衡等方面產(chǎn)生偏差,但以非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪評(píng)價(jià)楊某行為的實(shí)質(zhì)性危害,既對(duì)其行為的社會(huì)危害性進(jìn)行了刑法評(píng)價(jià),也能夠充分考慮其行為的危害對(duì)象、危害結(jié)果及行為惡性程度,真正實(shí)現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)的法律效果和社會(huì)效果。

(作者單位:上海市虹口區(qū)人民檢察院)

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