虛開增值稅專用發(fā)票罪的判斷標準

01　判斷行為本質(zhì)是否濫用了增值稅專用發(fā)票的“轉嫁—抵扣”機制,即有無濫用抵扣權;

【資料圖】

02　判斷行為是否實質(zhì)地侵害本罪的保護法益,導致國家稅收利益損失。

虛開增值稅專用發(fā)票罪案件的發(fā)案率長期占據(jù)涉稅犯罪首位。近年來,理論界和實踐界對某些類型虛開行為的定性逐步達成共識,但是新的虛開類型不斷出現(xiàn),需要從本罪的行為本質(zhì)和保護法益角度進行深入探討。

【基本案情】

2021年5月,甲公司向竇某購買了300萬元原材料。因竇某無法開票,甲公司找到乙公司幫忙開具增值稅專用發(fā)票用于抵扣,約定乙公司收取10%開票費。經(jīng)商量,采取補簽合同的方式,即乙公司先與竇某簽訂購貨合同,乙公司再與甲公司簽訂供貨合同并約定竇某直接送貨至甲公司,由此形成以下交易:乙公司先向竇某購買原材料,再銷售給甲公司,并指示竇某直接發(fā)貨給甲公司。乙公司開具增值稅專用發(fā)票7張,價稅合計330萬元,甲公司支付開票費30萬元,乙公司采取在其他業(yè)務中增列的方式繳納了相應稅款。甲公司收到上述增值稅專用發(fā)票后進行了認證抵扣。

【爭議觀點】

我國刑法第205條第4款規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票行為,是指“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”。據(jù)此規(guī)定,只要虛開就可能構成本罪。關于本罪的法益,傳統(tǒng)通說認為是增值稅專用發(fā)票管理秩序(制度)。近年來,有觀點認為本罪的保護法益既包括增值稅專票發(fā)票管理秩序(制度),也包括國家稅收信用或稅收財產(chǎn)。本案中,對于甲公司采取補簽合同、虛構交易環(huán)節(jié)、指示交付的形式,能否認定虛開增值稅專用發(fā)票罪存在爭議:一種觀點認為,甲公司與乙公司并無真實交易,乙公司與竇某也無真實交易,三方之間補簽合同、虛構交易,構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。另一種觀點認為,甲公司并沒有騙稅的目的,不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

【法理分析】

虛開增值稅專用發(fā)票罪產(chǎn)生爭議的重要原因在于法理基礎的混沌,特別是增值稅的計稅原理。無論如何變換虛開手段,是否構罪的關鍵還是要厘清法理基礎。

關于增值稅的計稅原理及虛開增值稅專票發(fā)票的行為本質(zhì)。增值稅按照從銷項稅額中抵扣進項稅額的計征原理,可以有效籌集財政收入,使法律上的納稅義務人與經(jīng)濟上的稅收負擔人分離,可以提高納稅義務人的稅法遵從度、降低稅收征管成本。增值稅以商品和服務在生產(chǎn)、分配、交換、消費等各個經(jīng)濟流轉環(huán)節(jié)新增加的價值額——增值額為計稅依據(jù),這個增值額集中反映了新創(chuàng)造的社會財富。每個經(jīng)濟流轉環(huán)節(jié)的納稅人都要向上游環(huán)節(jié)支付進項稅額,向其下游環(huán)節(jié)收取銷項稅額,由此形成增值稅抵扣鏈條,稅收負擔層層轉嫁,最后由消費者承擔。因此,增值稅遵循以下幾個原則:一是消費課稅原則,增值稅實質(zhì)系對消費課稅,但基于征管便利考慮前移至對經(jīng)營環(huán)節(jié)征稅,進而設計出轉嫁稅負的機制。二是基于稅收中性原理,增值稅以“轉嫁—抵扣”為核心主線,構造增值稅運作機理。增值稅的稅制目的就是使企業(yè)通過抵扣的方式將稅負最終全部轉嫁給消費者,企業(yè)自身在經(jīng)濟上不承擔增值稅負,以此確保增值稅的征收不影響企業(yè)的經(jīng)營決策,實現(xiàn)市場競爭秩序的中性,此即為“增值稅中性原則”。三是價外稅原理。增值稅是對消費的課稅,企業(yè)只是國家的“征收輔助人”,價格中所含的增值稅相當于國庫委托企業(yè)代管的財產(chǎn),所以企業(yè)不是拿自己的錢繳稅,而是拿別人的錢繳稅,這是增值稅價外稅原理背后的法理。四是量能課稅原則。經(jīng)營者出于生產(chǎn)、經(jīng)營目的而購進商品或服務本不應承擔稅負,代繳的稅款亦必須得以抵扣,抵扣權是量能課稅原則之基本要求。

根據(jù)上述原理,刑法中的虛開增值稅專用發(fā)票行為的本質(zhì)是濫用抵扣權,也就是當一個企業(yè)并沒有因經(jīng)營行為而增值、增加社會財富,也不存在“代繳”增值稅,卻利用虛開的專用發(fā)票進行抵扣進而獲利。這種濫用抵扣權行為的直接結果就是騙取國家的稅款,導致國家稅收損失。

關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益。前述增值稅的“轉嫁—抵扣”原理,決定了虛開增值稅專用發(fā)票的行為本質(zhì)是濫用抵扣權,濫用抵扣權行為背后保護的法益是國家稅收利益,這是由增值稅的計稅原理所決定的。所謂侵害稅票管理秩序、信用等,是非法買賣及偽造發(fā)票類犯罪的保護法益,并非虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益。這符合刑法的規(guī)定,從文義解釋的角度來說,刑法第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法用語是“稅款數(shù)額”,強調(diào)稅款損失;而與此鮮明對比的是非法買賣及偽造發(fā)票類犯罪的立法用語是“數(shù)量較大”,強調(diào)發(fā)票數(shù)量及票面金額;從體系解釋的角度來說,刑法第210條規(guī)定盜竊、詐騙增值稅專用發(fā)票的,依盜竊罪、詐騙罪定罪處罰,這個一直被學界忽略的條款,實際上把增值稅專用發(fā)票作為財產(chǎn)性利益,類似于不記名可即時兌付財產(chǎn)憑證,屬于“準貨幣”,可見虛開增值稅專用發(fā)票罪保護的不可能是發(fā)票管理制度,而是稅收財產(chǎn)利益。

虛開增值稅專用發(fā)票罪是實害犯。從濫用抵扣權行為本質(zhì)到國家稅收利益的保護法益,能夠推導出本罪是實害犯。行為人或單位沒有實際支付進項稅,卻濫用抵扣權,相當于騙取國家稅款,屬于實害犯。只有具有導致國家稅收利益受損的實害才成立該罪。司法實踐試圖以“目的犯”即將“以騙稅為目的”作為該罪的必備要件來限制其成立范圍,并無必要且容易導致處罰漏洞。例如,甲公司有多余的進項票,在沒有貨物交易的情況下虛開給親戚經(jīng)營的乙公司,乙公司用來抵扣稅款,盡管甲公司為了“幫助親戚”而沒有騙取稅款的目的,但依然可能構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。再比如,為虛開增值稅專用發(fā)票而成立空殼公司,專門為他人虛開,其目的并不是騙取國家稅款而是賺取“開票費”,依然可能構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

根據(jù)上述原理分析本案,表面上看甲公司與乙公司并無真實交易,乙公司與竇某也無真實交易,但實質(zhì)上甲公司購買了竇某的原材料并支付了款項,乙公司通過其他方式支付了銷項稅,整個過程并沒有濫用抵扣權,也沒有導致國家稅收利益損失,故不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

【類案參考】

形式上為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開,但實際上并沒有濫用抵扣權的行為,不可能成立虛開增值稅專用發(fā)票罪;形式上是虛開行為,但實質(zhì)上不可能導致國家稅收利益損失的行為,也不可能構成虛開增值稅專票發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票的類型和方式層出不窮,無論是“掛靠型”“環(huán)開對開型”,還是“買票型”“轉開型”“變票型”“騙優(yōu)騙補型”,只要準確把握原理均可迎刃而解:一是判斷行為本質(zhì)是否濫用了增值稅專用發(fā)票的“轉嫁—抵扣”機制,即有無濫用抵扣權;二是判斷行為是否實質(zhì)地侵害本罪的保護法益,即導致國家稅收利益損失。

(作者為江蘇省南京市人民檢察院法律政策研究室主任、全國檢察業(yè)務專家)

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